Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - Reform des Bilanzrechts oder schleichender Übergang zu den IFRS

Umfassende Reform des HGB
Die Bundesregierung hat am 21.5.2008 mit einem überarbeiteten Gesetzentwurf zum Bilanzrechts-
modernisierungsgesetz, kurz BilMoG, die umfassendste Reform des HGB-Bilanzrechts seit über 20 Jahren auf den Weg gebracht. Vorgesehen sind dabei erhebliche Änderungen für den handelsrechtlichen Einzel- sowie Konzernabschluss. Das BilMoG soll vor allem eine Verbesserung der Aussagekraft des HGB-Abschlusses bewirken und so auch die internationale Akzeptanz der nach den deutschen HGB-Regeln erstellten Abschlüsse erhöhen. Der Gesetzgeber bezweckt mit dem BilMoG laut Gesetzesbegründung eine gleichwertige, aber kostengünstigere Alternative zu den IFRS (International Financial Accounting Standards) zu schaffen.
Bei diesen steht das Informationsbedürfnis der Kapitalmarktteilnehmer im Vordergrund, was jedoch mit einer vergleichsweise hohen Komplexität der Bilanzierungsvorschriften und mit einem erheblichen Umfang an Berichtspflichten einhergeht. Für zahlreiche, vor allem mittelständische Unternehmen stünde der damit verbundene Mehraufwand nicht im Verhältnis zu dem Nutzen einer solchen IFRS-Bilanzierung. Vor diesem Hintergrund wäre nach der zutreffenden Auffassung der Bundesregierung eine verpflichtende Einführung der IFRS für alle Unternehmen verfrüht, weshalb das BilMoG lediglich auf eine partielle Annäherung von HGB und IFRS zielt. Dabei sollen die Eckpfeiler des bisherigen Handelsbilanzrechts beibehalten werden. Insbesondere soll die HGB-Bilanz nach wie vor die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung sowie für die Bemessung und Begrenzung von Gewinnausschüttungen bilden.
Angesichts dieser vielfältigen, teils widersprüchlichen Zielsetzungen stellt das BilMoG letztlich eine Kompromisslösung dar:
Einerseits soll die Informationsfunktion des HGB-Abschlusses verbessert, andererseits an den herrschenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung festgehalten werden. Die Prinzipienorientierung, das Anschaffungswert-, Vorsichts-, und Realisationsprinzip behalten also weiterhin ihre Gültigkeit, so dass nur punktuelle Änderungen vorgenommen werden. Im Einzelnen sind im Rahmen des BilMoG u.a. folgende Maßnahmen vorgesehen:

Maßnahmen zur Deregulierung der Rechnungslegung
Befreiung von der Buchführungspflicht
Handelsrechtlich entscheidet sich die Buchführungspflicht eines Unternehmens bisher allein nach der Kaufmannseigenschaft.
Danach sind derzeit alle Kaufleute nach §§ 238, 242 HGB zur Buchführung und zur Erstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses verpflichtet. Gleichzeitig haben sie damit auch für steuerliche Zwecke ihren Gewinn durch eine Bilanz und nicht etwa durch eine Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Nach dem BilMoG sollen Einzelkaufleute erstmals von der Verpflichtung zur Buchführung und handelsrechtlichen Bilanzierung befreit werden, wenn sie bestimmte Schwellenwerte (500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Gewinn pro Geschäftsjahr) an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen kumulativ nicht überschreiten. Für diese Unternehmen besteht dann grundsätzlich die Möglichkeit, ihre Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu beschränken, sofern sie auch die steuerlichen Größenkriterien nach § 141 AO unterschreiten. Von der im ursprünglichen Referentenentwurf noch vorgesehenen Buchführungsbefreiung für kleinere Personengesellschaften wurde im Regierungsentwurf wieder Abstand genommen. Es bleibt ohnehin abzuwarten, inwieweit sich die Banken und andere Gläubiger dieser von der Buchführung befreiten Unternehmen mit einer Einnahmen-Überschussrechnung zufrieden geben.

Anhebung von Schwellenwerten
Welchen Informationspflichten ein Unternehmen unterliegt, entscheidet sich nach der Rechtsform sowie nach der handelsrechtlichen Größenklasseneinteilung. Kapitalgesellschaften und haftungsprivilegierte Personenhandelsgesellschaften (z.B. die GmbH & Co. KG) unterliegen grundsätzlich umfangreicheren Berichtspflichten als andere Personenunternehmen.
Innerhalb der Kapitalgesellschaften spielt dabei zusätzlich die Einteilung in kleine, mittlere und große Gesellschaften eine Rolle, was u.a. für folgende Bereiche von Bedeutung ist:
• die einzuhaltende Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses
• die Gliederungstiefe der Bilanz und der GuV
• den Umfang der Angaben im Anhang
• die Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts
• die Pflicht zur Jahresabschlussprüfung

Im Rahmen des BilMoG sollen die bei der Größenklasseneinteilung zugrunde gelegten Schwellenwerte um 20% erhöht werden. Für zahlreiche Unternehmen wird dies zu deutlichen Erleichterungen in Bezug auf die handelsrechtliche Rechnungslegung führen, z.B. durch Wegfall der Prüfungspflicht.
Eine Gegenüberstellung der bisherigen mit den künftigen Schwellenwerten ergibt folgendes Bild:

Eine Klassifizierung als kleine oder mittelgroße Gesellschaft liegt vor, wenn zwei von den drei aufgeführten Kriterien (Bilanzsumme, Umsatz und Arbeitnehmeranzahl) an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht überschritten werden. Bei großen Gesellschaften müssen mindestens zwei der drei Eigenschaften an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschritten werden.

Allgemeine Neuregelungen
Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
Der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen soll im Rahmen des BilMoG erstmals gesetzlich verankert werden. Danach werden die Vermögensgegenstände nur in die Handelsbilanz aufgenommen, wenn sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind. Neben dem zivilrechtlichen Eigentum ist also auch weiterhin die wirtschaftliche Zuordnung für die Bilanzierung maßgebend. Eine Änderung des geltenden Rechts ist laut Regierungsbegründung mit dieser Neuregelung nicht beabsichtigt, insbesondere soll es hierdurch zu keiner abweichenden Beurteilung gegenüber der steuerrechtlichen Zuordnung nach dem wirtschaftlichen Eigentum im Sinne von § 39 der  Abgabenordnung kommen.

Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
Nach bisherigem Recht setzt die Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen in der Steuerbilanz voraus, dass diese steuerrechtlichen Wahlrechte in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind. So musste bisher bei der Bildung steuerfreier Rücklagen, etwa nach § 6b EStG, sowie bei der Vornahme von steuerlichen Sonderabschreibungen, bspw. nach § 7g EStG, auch in der Handelsbilanz entsprechend verfahren werden; regelmäßig wurde hierzu etwa ein steuerlicher Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet. Diese Übernahme rein steuerlicher Werte in die Handelsbilanz wurde den bilanzierenden Unternehmen nach bisherigem Recht durch sogenannte Öffnungsklauseln ermöglicht, weshalb man in diesem Zusammenhang auch von der umgekehrten Maßgeblichkeit, d.h. der Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz spricht.
Die damit verbundene verzerrte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der betroffenen Unternehmen führte schon seit längerer Zeit zu erheblicher Kritik an der umgekehrten Maßgeblichkeit. Diese soll nunmehr zusammen mit den handelsrechtlichen Öffnungsklauseln abgeschafft werden. Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die nicht im Einklang mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung stehen, wird damit künftig zu von der Handelsbilanz abweichenden Ansätzen in der Steuerbilanz führen. Insoweit kommt es in diesen Fällen künftig immer zu einer Durchbrechung der im Übrigen nach wie vor gebotenen materiellen Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz. Die durch die steuerlichen Wahlrechte verursachten abweichenden Wertansätze in der steuerlichen Gewinnermittlung sind dabei in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen, was künftig zusätzlichen Deklarationsaufwand hervorrufen wird.

Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss
Abschaffung nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte
Das Aktivierungswahlrecht für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen wird aufgehoben, da für diese international unbekannte Bilanzierungshilfe im Rahmen eines auf Informationsbedürfnisse ausgerichteten Jahresabschlusses kein Raum verbleibt. Weiterhin sollen die Wahlrechte zur Bildung von aktiven Rechnungsabgren-
zungsposten für Zölle und Verbrauchsteuern sowie für Umsatzsteuer auf Anzahlungen abgeschafft werden. Aufwandsrückstellungen dürfen mit Ausnahme der nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB zwingend zu passivierenden Rückstellungen, u.a. für unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird, künftig nicht mehr gebildet werden. Bisher gilt handelsrechtlich für Aufwandsrückstellungen noch ein Passivierungswahlrecht.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Das handelsrechtliche Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände wird abgeschafft. Damit sind  beispielsweise selbst entwickelte Patente oder eigenes Know-how künftig in der HGB-Bilanz mit ihren Herstellungskosten anzusetzen. Die Aktivierung ist jedoch auf Entwicklungskosten begrenzt, während Forschungskosten nicht in die Herstellungskosten dieser selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände einfließen dürfen. Dabei wird sich in der Bilanzierungspraxis verstärkt das Problem ergeben, dass nicht eindeutig bestimmbar ist, ob es sich jeweils um aktivierungspflichtige Entwicklungskosten oder erfolgswirksamen Forschungsaufwand handelt. Ebenfalls problematisch dürfte die Frage nach der Abschreibungsdauer dieser selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände sein, für die derzeit kaum Erfahrungswerte vorliegen. Weiterhin bestehen jedoch spezielle Ansatzverbote, die z.B. für Marken, Verlagsrechte oder Kundenlisten gelten.

Änderung der Goodwill-Bilanzierung
Für den originären, d.h. selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert besteht auch weiterhin ein Aktivierungsverbot. Dagegen unterliegt künftig der derivative, d.h. der im Wege eines Unternehmenskaufs erworbene Goodwill einem allgemeinen Ansatzgebot und ist daher zwingend mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und über die Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben. Bisher galt handelsrechtlich nur ein Aktivierungswahlrecht, das in den meisten Fällen in Übereinstimmung mit der steuerlichen Behandlung – Aktivierung und Abschreibung über 15 Jahre – ausgeübt wurde. Künftig soll eine Anknüpfung an die steuerliche Abschreibungsdauer sowie allgemein an Nutzungsdauern von mehr als 5 Jahren nur möglich sein, wenn die Gründe hierfür dargelegt werden. Generell wer-den sich bei der Ermittlung der Nutzungsdauer des Geschäfts- und Firmenwerts erhebliche Abgrenzungsprobleme sowie Ermessensspielräume ergeben, die für die künftige Bilanzierungspraxis von erheblicher Bedeutung sein werden.

Zeitwertbewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten
Zukünftig erfolgt die Bewertung von Finanzinstrumenten, die zu Handelszwecken erworben worden sind, zum Bilanzstichtag mit dem beizulegenden Zeitwert. Dieser entspricht im Wesentlichen dem Fair Value nach IFRS und ist dabei aus einem Markt- oder Börsenpreis für das betreffende Finanzinstrument abzuleiten. Damit werden z.B. bei Aktien, Derivaten oder Fondsanteilen künftig nicht nur bereits durch den Verkauf realisierte, sondern auch lediglich realisierbare Werterhöhungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Mit dieser Änderung wird somit erstmalig von dem das Handelsbilanzrecht prägenden Realisationsprinzip abgewichen. Die praktische Bedeutung dieser Neuregelung wird sich jedoch im Wesentlichen auf den Finanzsektor sowie auf größere Unternehmen beschränken.

Neuerungen bei den außerplanmäßigen Abschreibungen
Bei einer nur vorübergehenden Wertminderung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens besteht handelsrechtlich derzeit ein Wahlrecht zur Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen. Bei Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellten Personengesellschaften (z.B. GmbH & Co KG) gilt dieses Abschreibungswahlrecht nur für Finanzanlagen, während beim übrigen Anlagevermögen in Übereinstimmung
mit dem Steuerrecht außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund einer nur vorübergehenden Wertminderung unzulässig sind. Künftig soll die Beschränkung des Abschreibungswahlrechts auf Finanzanlagen auf alle Unternehmen, d.h. auch auf Nicht-Kapitalgesellschaften ausgedehnt werden. Im Übrigen gilt künftig bei nicht dauerhafter Wertminderung ein Abschreibungsverbot. Fallen die Gründe für die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung weg, besteht dabei künftig eine Zuschreibungspflicht, die bisher ebenfalls nur für Kapitalgesellschaften galt.

Änderung des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs
Die Wertuntergrenze für den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff wird erweitert um die fertigungsbezogenen Gemeinkosten, für die künftig nicht mehr ein Einbeziehungswahlrecht, sondern eine Einbeziehungspflicht besteht. Damit erfolgt sowohl eine Annäherung an den  produktionsbezogenen Herstellungskostenbegriff nach IFRS als auch an die steuerliche Wertuntergrenze. Die Herstellungskosten nach Handelsrecht stellen sich künftig wie folgt dar:

Änderungen im Eigenkapitalausweis
Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital dürfen künftig nicht mehr nach der Bruttomethode, d.h. über die Bildung eines Aktivpostens vor dem Anlagevermögen ausgewiesen werden. Vielmehr soll nach dem BilMoG nur noch der Nettoausweis zugelassen werden. Danach sind auf der Aktivseite nur die zum Bilanzstichtag eingeforderten, aber noch nicht gezahlten Einlagen auszuweisen. Der nicht eingeforderte Teil der ausstehenden Einlagen ist künftig auf der Passivseite offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen, wodurch im Saldo nur das eingeforderte Eigenkapital ausgewiesen wird. Dies wird bei den betroffenen Unternehmen zu einer erheblichen Reduzierung der Eigenkapitalquote führen.

Neuerungen im Bereich der Rückstellungsbewertung
Die Rückstellungsbewertung ist derzeit durch die strikte Stichtagsbezogenheit geprägt, wonach künftige Kostensteigerungen und Preisentwicklungen keine Berücksichtigung finden dürfen. Künftig sind Rückstellungen in der Handelsbilanz in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen, wodurch anders als bisher auch zukünftige Preis- und Kostenentwicklungen im Rahmen der Rückstellungsbilanzierung abzubilden sind. Bezweckt wird mit diesen Änderungen eine realitätsgerechtere und dynamischere Rückstellungsbewertung, die den Informationsgehalt des Jahresabschlusses erhöhen soll. Andererseits werden im Hinblick auf die zum  Bilanzstichtag noch unbekannten Preisund Kostensteigerungen Schätzungen und Prognosen erforderlich, die mit erheblichen Ermessensspielräumen einhergehen.
Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr unterliegen künftig, anders als bisher, auch handelsrechtlich einem generellen Abzinsungsgebot und zwar unabhängig davon, ob es sich um Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen handelt. Insoweit erfolgt eine Annäherung an das steuerrechtliche Abzinsungsgebot. Jedoch ist als maßgebender Abzinsungssatz nach dem BilMoG ein laufzeitkongruenter durchschnittlicher
Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre heranzuziehen. Dieser wird von der deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und bekannt gegeben.
Auch bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind künftige Kosten- und Preisentwicklungen zu berücksichtigen. Im Rahmen eines vereinfachten Bewertungsverfahrens darf dabei eine pauschale Bewertung nach Maßgabe des durchschnittlichen Marktzinssatzes erfolgen, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von fünfzehn Jahren ergibt. Die durch das BilMoG verursachte deutliche Höherbewertung der bedeutenden Pensionsrückstellungen kann im Übergangszeitpunkt zu erheblichen Verlusten bei den Unternehmen führen, weshalb im Rahmen eines Übergangswahlrechts eine fünfzehnjährige Ansammlung von Zuführungsbeträgen gestattet ist.

Auswirkungen auf die Steuerbilanz
Der Gesetzgeber hat in seiner Begründung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Umsetzung dieser Bilanzreform steuerneutral  erfolgen soll. D.h. die dargestellten Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss bleiben grundsätzlich ohne Auswirkung auf die Steuerbilanz. Die Herstellungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände sind steuerlich auch künftig nicht zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben, sondern sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig. Auch die geltende steuerliche Goodwill-Bilanzierung, im Rahmen derer eine Abschreibung über fünfzehn Jahre vorzunehmen ist, bleibt unberührt. Zudem greift die Zeitwertbewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente mit Ausnahme von Handelsbeständen im Finanzsektor – d.h. bei Banken – nicht auf die steuerliche Ebene durch. Auch hinsichtlich der Vornahme von Teilwertabschreibungen, der Bewertung zu Herstellungskosten sowie der Bewertung von Rückstellungen bleibt es bei den bisher geltenden steuerlichen Regelungen. Das BilMoG führt damit künftig zu erheblichen Abweichungen zwischen der Handels- und  Steuerbilanz, was für zahlreiche Unternehmen das Ende der Einheitsbilanz bedeutet.

Latente Steuern
Da es künftig vermehrt zu Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz kommt, steigt auch die Bedeutung der latenten Steuern. Diese haben den Zweck, in dem handelsrechtlichen Jahresabschluss einen in Bezug auf den Handelsbilanzgewinn wirtschaftlich zutreffenden Steueraufwand abzubilden und hierdurch einen mit Blick auf die Vermögens- und Ertragslage zutreffenderen Gewinn auszuweisen. So kann bspw. die nur auf Ebene der Handelsbilanz gebotene Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände dazu führen, dass das Ergebnis der Handelsbilanz den in der Steuerbilanz ausgewiesenen Gewinn übersteigt. Der tatsächliche Steueraufwand ist bezogen auf das handelsrechtliche Ergebnis zu niedrig. Dabei kehrt sich der Effekt in Zukunft bei der Vornahme der Abschreibungen auf die immateriellen Vermögensgegenstände wieder um, da dann dem handelsrechtlichen Aufwand keine steuermindernden Betriebsausgaben in der Steuerbilanz
mehr gegenüberstehen. Aus handelsrechtlicher Sicht liegt somit eine künftige Steuerbelastung vor, die durch passive latente Steuern abzubilden sind. Diese sind dabei anders als bislang nicht über Rückstellungen, sondern über einen gesonderten Passivposten abzubilden.
In dem umgekehrten Fall, in dem das Handelsbilanzergebnis bspw. aufgrund der Höherbewertung der Pensionsrückstellungen den Steuerbilanzgewinn unterschreitet, sind dementsprechend aktive latente Steuern zu bilden, die aus handelsrechtlicher Sicht eine künftige Steuerentlastung verkörpern. Für diese bestand bisher ein Aktivierungswahlrecht, das im Rahmen des BilMoG durch eine Aktivierungspflicht abgelöst werden soll.
Die Bildung latenter Steuern betrifft im Grundsatz nur Kapitalgesellschaften und die diesen gleichgestellten haftungsbeschränkten Personengesellschaften. Jedoch müssen sich auch Nicht-Kapitalgesellschaften – jedoch beschränkt auf die Frage nach der Bildung von Gewerbesteuerrückstellungen – Gedanken über latente Steuern machen.

Zeitlicher Rahmen
Laut Regierungsentwurf sollen die meisten Neuregelungen bereits zum 1.1.2009 in Kraft treten. Die anhaltenden Diskussionen im Zusammenhang mit dem BilMoG, die durch die aktuelle Finanzmarktkrise noch angeheizt wurden, haben den Gesetzgebungsprozess verzögert. Aller Voraussicht nach ist daher mit einer Umsetzung der geschilderten Änderungen erst für die nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahre, d.h. ab dem 1.1.2010 zu rechnen. Für die Buchführungsbefreiung sowie die Schwellenwerterhöhung ist derzeit dagegen schon eine Umsetzung ab dem Geschäftsjahr 2008 geplant. Inwieweit sich dieser Zeitpunkt ebenfalls hinauszögert, ist derzeit noch ungewiss.